貸家建付地・貸家の相続税評価――アパートの敷地はなぜ下がるのか、通達26・93・94の算式と賃貸割合

貸家建付地とは――アパートの敷地はなぜ評価が下がるのか

貸家建付地とは、ひとことでいえば「自分が所有する土地の上に、自分が建てた建物があり、その建物を他人に貸している」場合の、その土地のことです。賃貸アパート、賃貸マンション、貸店舗、貸ビルなどの敷地が典型例です。

財産評価基本通達26は、貸家建付地を「貸家の敷地の用に供されている宅地」と定義しています。そして「貸家」については、通達94（借家権の評価）に定める借家権の目的となっている家屋と定めています。つまり「借家権が成立している建物の敷地かどうか」が、貸家建付地にあたるかどうかの分かれ目になります。

なぜ評価を下げるのか――所有者の自由が制限されているから

土地を自分で使っている場合（自用地）、所有者はその土地を自由に使えます。売ることも、建て替えることも、更地にすることもできます。

ところが、その土地の上の建物を人に貸していると、事情が変わります。借家人には借地借家法によって手厚く保護された居住・利用の権利があり、大家さんの都合で「来月出ていってください」と言うことはできません。建て替えたくても、売りたくても、まず借家人との調整が必要になります。

この「使いにくさ」を金額に置き換えたものが、貸家建付地の減額です。土地の評価方法の全体像のなかでも、実務でとりわけ登場頻度が高い論点です。

貸家建付地の評価――財産評価基本通達26の算式

財産評価基本通達26が定める算式は、次のとおりです。

用語を順に確認します。

計算してみる

実際の数字で確認してみましょう。

1. 前提を整理する 自用地としての価額 8,000万円／借地権割合 60％（路線価図の記号D）／借家権割合 30％／全室が賃貸中で賃貸割合 100％のアパートの敷地。
2. 控除する金額を計算する 8,000万円 × 0.6 × 0.3 × 1.0 ＝ 1,440万円
3. 自用地としての価額から差し引く 8,000万円 − 1,440万円 ＝ 6,560万円（減額率は18％）

この例では1,440万円の減額になりました。減額の幅は借地権割合が高い地域ほど大きくなる点が特徴です。借地権割合70％の地域であれば 0.7 × 0.3 ＝ 21％、借地権割合50％の地域であれば 0.5 × 0.3 ＝ 15％が、賃貸割合100％のときの減額率になります。

借家権割合は「国税局長の定める割合」――通達94のしくみ

ここで、実務家でも意外と正確に説明されないのが借家権割合の根拠です。

財産評価基本通達94（借家権の評価）は、借家権の価額を算式により評価するとしたうえで、その算式における「借家権割合」は、国税局長の定める割合によると定めています。つまり通達そのものに「30％」という数字が書かれているわけではありません。数値は各国税局長が定め、路線価図・評価倍率表とあわせて公表される、という構造になっています。

また通達94にはただし書があり、借家権が権利金等の名称をもって取引される慣行のない地域にあるものについては、評価しないとされています。借家権そのものを財産として評価する場面（借家人側の評価）では、この点が問題になります。もっとも貸家建付地の減額（通達26）は、この慣行の有無にかかわらず適用されるのが実務の取扱いです。両者を混同しないようご注意ください。

賃貸割合の計算――床面積で測る、一時的な空室の扱い

3つの割合のうち、唯一、大家さんの努力で変わるのが賃貸割合です。そして実務でもっとも争いになりやすいのも、この賃貸割合です。

算式は「床面積の割合」

通達26は、賃貸割合について、その貸家に各独立部分（構造上区分された数個の部分の各部分）がある場合に、その各独立部分の賃貸の状況に基づいて計算するとしています。算式の考え方は次のとおりです。

戸数の割合ではなく、床面積の割合である点にご注意ください。同じ「10室中8室が入居」でも、空いているのが広い部屋か狭い部屋かで、賃貸割合は変わります。

「各独立部分」とは何か

通達26の注記は、各独立部分を、建物の構成部分である隔壁・扉・階層（天井および床）等によって他の部分と完全に遮断されている部分で、独立した出入口を有するなど独立して賃貸その他の用に供することができるものと説明しています。

したがって、ふすま、障子またはベニヤ板等の堅固でないものによって仕切られているだけの部分や、階層で区分されていても独立した出入口を有しない部分は、各独立部分にあたりません。なお注記は、外部に接する出入口を持たない部分であっても、共同で使用すべき廊下・階段・エレベーター等の共用部分のみを通って外部と出入りできる構造となっているものは、「独立した出入口を有するもの」に該当するとしています。マンションの各住戸が該当するのは、この定めによります。

一時的な空室は「賃貸中」に含めてよい

賃貸経営では、入退去のタイミングで一時的に空室が生じるのは避けられません。この点について通達26の注記は、重要な取扱いを定めています。

つまり、たまたま相続開始のタイミングで空いていた部屋であっても、継続的に賃貸されており、一時的な空室と認められるものは「賃貸中」として賃貸割合に算入して差し支えないということです。

ただし、これはあくまで「一時的」と認められる場合の取扱いです。何年も入居者を募集せずに放置していた部屋まで賃貸中として扱えるわけではありません。国税庁は、この判定にあたって考慮すべき事情として、各独立部分が課税時期前に継続的に賃貸されてきたものであること、賃借人の退去後すみやかに新たな賃借人の募集が行われ、空室の期間中、他の用途に供されていないこと、空室の期間が課税時期の前後の一定期間（たとえば1か月程度）であること、課税時期後の賃貸が一時的なものではないことなどを挙げています。これらの事実関係から総合的に判断されるものであり、期間だけで機械的に決まるものではありません。判断が微妙な場合は、募集広告や管理会社とのやり取りなど、継続的に賃貸の用に供していたことを示す資料を残しておくことが実務上きわめて重要です。個別の当てはめは、必ず税理士および国税庁の一次情報でご確認ください。

建物側の評価――貸家は通達93、自用家屋は通達89

ここまでは土地の話でした。建物のほうも、貸していれば評価が下がります。

自用家屋の評価――通達89

まず前提として、財産評価基本通達89（家屋の評価）は、家屋の価額をその家屋の固定資産税評価額に別表1に定める倍率を乗じて計算した金額により評価するとしています。この倍率は1.0とされていますので、実務上は固定資産税評価額がそのまま自用家屋としての価額になります。

貸家の評価――通達93

そのうえで通達93（貸家の評価）が、貸家の価額を算式により評価すると定めています。考え方は次のとおりです。

土地の算式と見比べてください。建物の算式には借地権割合が入りません。借地権はあくまで土地に関する権利だからです。したがって、借家権割合30％・賃貸割合100％であれば、建物の評価は一律に30％下がることになります。

貸家建付地にならない場合――空き家・社宅・使用貸借

「賃貸用に建てた建物だから当然に減額される」と思い込むと、思わぬ落とし穴にはまります。貸家建付地の評価ができないケースを確認しておきましょう。

①課税時期に現実に貸し付けられていない場合

国税庁の質疑応答事例「貸家が空き家となっている場合の貸家建付地の評価」は、この点を明確にしています。貸家建付地として評価する宅地は、借家権の目的となっている家屋の敷地の用に供されているものに限られるため、以前は貸家であっても空き家となっている家屋の敷地は、自用地としての価額で評価するとされています。

さらに、その家屋がもっぱら賃貸用として新築されたものであっても、課税時期において現実に貸し付けられていない家屋の敷地については、自用地としての価額で評価するとされています。理由は、現実に貸し付けられていなければ土地に対する制約がなく、貸家建付地としての減価を考慮する必要がないからです。

②社宅の敷地

国税庁のタックスアンサーNo.4614（貸家建付地の評価）は、貸家建付地の評価の対象となる宅地は借家権の目的となっている家屋の敷地をいうため、一般的に借地借家法の適用がないとされている「社宅」の敷地の用に供されている宅地は、貸家建付地の評価は行わず、自用地としての価額で評価するとしています。

③無償で貸している場合（使用貸借）

親が所有する建物を、子どもにただで住まわせている――こうした無償の貸し借りを使用貸借といいます。使用貸借では借家人としての強い保護が生じないため、貸家・貸家建付地としての減額はできないのが原則です。

また、固定資産税相当額程度しか受け取っていないような場合も、賃貸借とは認められないことがあります。「家賃をもらっているか」ではなく「賃貸借といえる実態があるか」が判断のポイントになります。

小規模宅地等の特例との関係――貸付事業用宅地等と「3年縛り」

貸家建付地の減額と、小規模宅地等の特例（租税特別措置法69条の4）は、別の制度です。要件を満たせば両方を適用できます。まず通達26で貸家建付地として評価額を出し、その評価額に対して小規模宅地等の特例による減額を行う、という順序になります。

貸付事業用宅地等――200㎡まで50％減額

賃貸アパートの敷地は、要件を満たせば小規模宅地等の特例のうち貸付事業用宅地等に該当します。その内容は限度面積200㎡・減額割合50％です。自宅の敷地（特定居住用宅地等・330㎡・80％減額）に比べると、面積も減額割合も小さく設定されています。

相続開始前3年以内に貸付けを始めた土地は原則対象外

この特例には、いわゆる「3年縛り」と呼ばれる制限があります。相続開始前3年以内に新たに貸付事業の用に供された宅地等は、原則として貸付事業用宅地等から除かれます。相続の直前にあわてて賃貸を始めて特例の適用を受ける、という節税策を封じるために、平成30年度の税制改正で設けられた要件です。この改正は2018年（平成30年）4月1日以後に開始する相続から適用されています。

貸家建付地の評価でよくある7つの落とし穴

当センターへのご相談や情報収集の中で見えてきた、貸家建付地・貸家の評価をめぐるよくある誤解と落とし穴を7つに整理いたしました。

1. 賃貸割合を「戸数」で計算してしまう 通達26（2）の算式は、賃貸されている各独立部分の床面積の合計を、家屋の各独立部分の床面積の合計で割って求めます。広い部屋が空いているか狭い部屋が空いているかで結果が変わります。
2. 「賃貸用に建てたのだから減額される」と思い込む 課税時期において現実に貸し付けられていない家屋の敷地は、もっぱら賃貸用として新築されたものであっても自用地としての価額で評価するとされています。建てただけでは足りません。
3. 長期の空室まで「一時的な空室」として扱う 通達26の注記が認めるのは、継続的に賃貸されていた各独立部分が課税時期に一時的に賃貸されていなかったと認められる場合です。募集もせず長期間放置していた部屋は該当し得ません。募集の記録を残しておくことが重要です。
4. 親族への無償の貸付けでも減額できると考える 使用貸借（無償）では借家人としての保護が生じないため、貸家・貸家建付地としての減額はできないのが原則です。名目だけの低額な家賃も同様の問題が生じ得ます。
5. 建物の評価にも借地権割合を掛けてしまう 通達93の貸家の算式に借地権割合は入りません。借家権割合と賃貸割合のみを掛けます。土地の算式（通達26）と混同しやすいところです。
6. 借家権割合を通達に書かれた固定値だと思い込む 通達94は「国税局長の定める割合による」としています。現在はすべての国税局で30％とされていますが、申告時にはその年分の路線価図・評価倍率表で必ずご確認ください。
7. 小規模宅地等の特例の「3年縛り」を見落とす 相続開始前3年以内に新たに貸付事業の用に供された宅地等は、原則として貸付事業用宅地等から除かれます（2018年4月1日以後に開始する相続から適用）。直前の駆け込み賃貸では特例が使えない可能性があります。