社長個人の土地に会社の建物が建っているとき――「土地の無償返還に関する届出書」で貸宅地は80％、消えた20％は自社株に乗る、相当の地代の年6％を完全ガイド

社長の土地に会社の建物――中小企業にいちばん多い形

中小企業の事業承継のご相談をお受けしていて、いちばん多く出会うのが、次の形です。

会社を興したとき、土地を会社に買わせるだけの資金はなかった。だから社長個人の土地を会社に使わせて、その上に会社の建物を建てた。――ごく自然な成り行きです。

ところが、この形は税務上、そのままにしておくわけにいかない関係を生みます。なぜなら、土地を借りて建物を建てれば、通常は「借地権」という財産が発生するからです。

まず確かめていただきたい4つのこと

ご相談をお受けするとき、私どもが最初にうかがうのは、次の四つです。

1. 権利金を受け取ったかどうか 会社から社長個人へ、借地権の設定の対価として一時金を支払ったかどうか。多くの中小企業では、支払っていないのが実情です。
2. 地代を取っているかどうか、いくらか まったく取っていないのか、固定資産税相当額なのか、近隣相場並みなのか、それ以上か。金額の水準によって、取扱いが変わります。
3. 「土地の無償返還に関する届出書」を出しているかどうか これがいちばん大事です。会社の申告書の控えに、この届出書の写しが綴じられていることがあります。顧問税理士にお尋ねください。
4. 賃貸借契約書があるかどうか、何と書いてあるか 将来、土地を無償で返還する旨の定めがあるかどうか。契約書そのものが見当たらないことも、少なくありません。

なぜ「借地権」が問題になるのか――権利金の認定課税

借地権とは、建物の所有を目的とする地上権又は土地の賃借権をいいます。

都市部では、土地を借りて建物を建てるとき、権利金という一時金を支払う慣行があります。この慣行のある地域で、権利金を払わずに土地を借りたとしたら、どうなるでしょうか。

税務の世界では、「本来払うべきものを払わずに済んだのだから、その分の利益を受け取ったのと同じだ」と考えます。会社が土地を借りた側であれば、会社に、借地権相当額の利益が移転した――そう見るわけです。

この取扱いの根拠として挙げられるのは、法人税法22条（各事業年度の所得の金額の計算）や法人税法施行令137条（土地の使用に伴う対価についての所得の計算）、そして法人税基本通達13-1-1以下の借地権課税に関する定めです。

認定課税を避ける、二つの道

もっとも、中小企業の実態を考えれば、社長個人と会社の間で権利金をやりとりするというのは、現実的でないことが多いものです。そこで、権利金を支払わなくても認定課税を受けずに済む道が、二つ用意されています。

中小企業で圧倒的に多く使われているのが、②の無償返還の届出です。地代を高くしなくて済むうえ、届出書一枚で足りるからです。

相当の地代とは――自用地としての価額の年6％程度

まず、①の相当の地代から見てまいります。

相続税・贈与税の取扱いを定めた相当地代通達1は、借地権の設定に際し、権利金その他の一時金を支払う取引上の慣行のある地域において、その一時金の支払に代え、当該土地の自用地としての価額に対しておおむね年6％程度の地代を支払っている場合には、借地権者について、その借地権の設定による利益はないものとして取り扱う旨を定めています。この「おおむね年6％程度の地代」が相当の地代です。

「自用地としての価額」は、過去3年間の平均額によります

ここでいう「自用地としての価額」とは、財産評価基本通達25（貸宅地の評価）の（1）に定める自用地としての価額をいいます。

そして、相当地代通達1の（注）1は、相当の地代の額を計算する場合に限り、この「自用地としての価額」は、財産評価基本通達25の（1）に定める自用地としての価額の過去3年間における平均額によるものとする旨を定めています。

ここでいう「過去3年間」とは、相当地代通達1の（注）1の文言では、借地権を設定し、又は借地権若しくは貸宅地について相続若しくは遺贈又は贈与があった年以前3年間をいいます。なお、法人税側の平成元年3月30日付 直法2-2の（注）は「借地権を設定し、又は地代を改訂する年以前3年間」としており、相続税・贈与税側とは定義が異なりますのでご注意ください。地価が動く年がある以上、平均をとれるという点は実務上たいへん重要です。

法人税の「年8％」との関係

ここで、実務でしばしば混乱が生じる点を整理しておきます。

法人税基本通達13-1-2（使用の対価としての相当の地代）の本文は、「年8％」という数字を用いています。ところが、平成元年3月30日付 直法2-2「法人税の借地権課税における相当の地代の取扱いについて」という個別通達により、当分の間、この「年8％」は「年6％」と読み替えることとされました。

同じ通達により、基礎となる土地の価額についても、財産評価基本通達第2章の例により計算した価額に加えて、当該価額の過去3年間における平均額によることができるとされています（平成3年課法2-4により改正）。

相当の地代方式には、副作用があります

相当の地代を支払う方式を選んだ場合、相当地代通達3により、権利金を支払っていない場合又は特別の経済的利益を供与していない場合には、借地権の価額は零として扱われます。そして相当地代通達6の（1）により、貸宅地の価額は自用地としての価額の100分の80に相当する金額となります。

ただし、この方式には見落としやすい副作用があります。年6％という地代は、実際にはかなり高額です。

たとえば自用地としての価額が1億円の土地であれば、年間の地代は600万円ということになります。この地代は社長個人の不動産所得として毎年課税され、しかも手元に残った現金が、社長個人の相続財産として積み上がっていきます。

土地の評価を20％下げる代わりに、現金が毎年積み上がる。――トータルで相続税が減るとは限らない、ということです。だからこそ、多くの中小企業では②の無償返還の届出が選ばれているのです。

「土地の無償返還に関する届出書」――借地権は零、貸宅地は80％

いよいよ本題です。

「土地の無償返還に関する届出書」とは、借地権の設定等により土地を使用させた場合において、将来その土地を無償で返還することが契約書で定められているときに、土地の所有者と借地人の連名で、所轄税務署長に提出する届出書です。根拠は法人税基本通達13-1-7です。

借地権の価額は「零」（相当地代通達5）

相当地代通達5は、次のように定めています。

つまり、会社の側に借地権という財産は計上されません。将来無償で返すと約束している以上、財産価値はないものとして扱う、という考え方です。

貸宅地の価額は「自用地としての価額の100分の80」（相当地代通達8）

では、貸している側――社長個人の土地はどうなるか。相当地代通達8が、次のように定めています。

なぜ20％下がるのか

借地権の価額は零としながら、土地の評価は80％にとどめる。一見、ちぐはぐに見えます。

しかし、実態を考えれば納得がいきます。その土地の上には、他人名義（会社名義）の建物が現に建っているのです。すぐに更地として売ることはできませんし、自由に使うこともできません。その利用上の制約を、20％という形で評価に反映させている――そう理解すればよいでしょう。

相当の地代の場合との比較

ここまでの内容を、表にまとめます。

相当地代通達7は、収受している地代が相当の地代に満たない場合について、自用地としての価額から借地権の価額を控除した金額で評価するとしたうえで、ただし、その金額が自用地としての価額の100分の80に相当する金額を超える場合には、自用地としての価額の100分の80に相当する金額によって評価すると定めています。80％が「上限」として働くということです。

消えた20％はどこへ行くのか――昭和43年直資3-22通達と自社株

さて、ここからが、多くの方が見落とされる部分です。

土地の評価が20％下がったのなら、その20％はどこへ行ったのでしょうか。

答えは――会社側、すなわち同族会社の株式の評価に乗ってきます。

相当地代通達8の「なお書き」

相当地代通達8には、次のようななお書きが付いています。

この43年直資3-22通達により、同族会社の株式を評価するにあたって、自用地としての価額の20％に相当する金額を、借地権の価額として純資産価額に算入するという取扱いが行われます。

つまり、家族全体で見れば「消えていない」のです

社長個人の相続財産は、土地（80％）＋同族会社の株式です。そして、その株式の評価には土地の自用地としての価額の20％が乗っている。

ですから、「無償返還届出書を出せば、20％まるごと相続財産が減る」というのは、正確ではありません。

会社に繰越欠損金があるときは、なおさら注意が必要です

純資産価額方式で株式を評価するとき、会社の純資産がマイナスであれば、株価は零となることもあります。その場合、20％を加算しても株価に影響しない――すなわち、結果として20％が課税価格から落ちるということも、理屈の上ではあり得ます。

逆に、会社が優良で純資産が厚ければ、20％がそのまま株価に上乗せされることになります。

どちらになるかは、会社の財務内容と株式の評価方式次第です。個別の判断は、必ず税理士にご確認ください。

使用貸借だと80％になりません――通達8の（注）という落とし穴

本記事で、いちばんお伝えしたい落とし穴です。

相当地代通達8には、次の（注）が付されています。

つまり――地代を取っていない（使用貸借である）ならば、無償返還届出書を出していても、80％にはならない。自用地としての価額、すなわち100％で評価されるということです。

なぜこうなるのか

理屈は、一貫しています。使用貸借では、そもそも借地借家法の保護を受ける借地権が生じないと考えられているからです。

親の土地に子が家を建てる場合も同じで、使用貸借の土地の相続税評価は「自用地としての価額」とされています。詳しくは使用貸借の土地の記事をご覧ください。

会社相手であっても、無償で使わせているのであれば、土地の所有者が受ける制約は、賃貸借の場合ほど強くない――そう整理されているわけです。

「地代を取っている」と言えるのは、どの水準からか

ここで当然、次の疑問が生じます。いくら取っていれば、使用貸借ではなく賃貸借と言えるのか。

この点について、通達に明確な金額基準はありません。実務では、固定資産税・都市計画税の額と同程度、あるいはそれを下回る程度の地代では、使用貸借と判断される可能性があると考えられています。逆にいえば、固定資産税等の負担を明らかに上回る地代であることが、一つの目安とされています。

いちばん怖いのは「昔は取っていたが、いつの間にか止めた」

実務で、もっともよくお見かけするのが、この形です。

創業当初はきちんと地代を払っていた。ところが業績が苦しくなった時期に、社長のご判断で地代を止めた。そのまま何年も過ぎ、契約書だけが賃貸借のまま残っている。

このとき、実態としては使用貸借と判断されるおそれがあります。契約書の文言ではなく、実際にお金が動いているかどうかが見られます。

通帳を確認し、地代の入金が現に続いているかどうかを、いますぐお確かめください。

小規模宅地等の特例――特定同族会社事業用宅地等は400㎡・80％減額

もう一つ、大きな論点があります。小規模宅地等の特例です。

社長個人の土地を同族会社が事業に使っている場合、特定同族会社事業用宅地等として、400㎡を限度に、評価額の80％を減額できる可能性があります。根拠は租税特別措置法69条の4です。

主な要件

国税庁のタックスアンサーによれば、特定同族会社事業用宅地等とは、相続開始の直前において、一定の法人に貸し付けられ、その法人の事業（貸付事業を除きます。）の用に供されていた宅地等とされています。主な要件は、次のとおりです。

1. 法人の要件 被相続人および被相続人の親族等が、法人の発行済株式の総数または出資の総額の50％超を有していること。
2. 取得者の役員要件 その宅地等を取得した親族が、相続税の申告期限において、その法人の役員（法人税法2条15号に規定する役員。清算人を除きます。）であること。
3. 保有継続要件 その宅地等を、相続税の申告期限まで有していること。
4. 法人の事業の用に供されていること その法人の貸付事業以外の事業の用に供されていること。不動産貸付業などは対象外とされています。

「80％」が二つ出てきますが、別のものです

混乱しやすいので、整理しておきます。

この二つは、順番に働きます。まず相当地代通達により自用地としての価額の80％で評価し、その評価額に対して、小規模宅地等の特例による減額を検討する――という流れです。小規模宅地等の特例そのものについては、小規模宅地等の特例の記事をご覧ください。

同族会社への土地の貸付けでよくある7つの落とし穴

1. 「無償返還届出書を出しているから、地代は払わなくてよい」と思い込む 届出書は、将来その土地を無償で返還することを定めて提出するものであり、毎年の地代まで無償でよいという意味ではありません。相当地代通達8の（注）は、使用貸借に係る土地について無償返還届出書が提出されている場合の貸宅地の価額は、その土地の自用地としての価額によって評価すると定めています。地代を払っていなければ、20％の減額は受けられません。
2. 届出書を出したかどうか、誰も分からないまま相続を迎える この届出書は、土地の所有者と借地人の連名で所轄税務署長に提出するものです（法人税基本通達13-1-7）。会社の申告書の控えに綴じられていることが多いので、顧問税理士にお尋ねください。出ているかどうかで、土地の評価が2割変わります。提出の有無や記載内容の確認は、必ず税理士または所轄の税務署にご確認ください。
3. 土地で引いた20％が「消えた」と思ってしまう 相当地代通達8のなお書きにより、被相続人が同族関係者となっている同族会社に土地を貸し付けている場合には、43年直資3-22通達の適用があることに留意するとされています。この通達により、自用地としての価額の20％相当額が、同族会社の株式の評価上、純資産価額に算入されます。ただし株式の評価方式（類似業種比準方式との併用など）や会社の財務内容により、株価への影響は変わります。必ず税理士にご確認ください。
4. 「昔は地代を取っていた」まま、いつの間にか止めている 契約書が賃貸借のままでも、実際に地代の支払が止まっていれば、実態として使用貸借と判断されるおそれがあります。通帳の入金を確認してください。なお、いくら以上なら賃貸借と言えるかについて、通達に明確な金額基準はありません。固定資産税等の額を明らかに上回ることが一つの目安とされていますが、個別の事実関係により結論が変わり得ます。地代の水準は必ず税理士にご相談ください。
5. 小規模宅地等の特例まで影響することに気づかない 使用貸借の場合、特定同族会社事業用宅地等（400㎡・80％減額）には当たらないと取り扱われるのが一般的です。工場や店舗の敷地は面積が大きいことが多く、影響額は小さくありません。一方、無償返還届出書を出していること自体は、特例の適用を妨げるものではありません。取得者が申告期限において役員であること、申告期限まで保有していることなどの要件もあります。適用の可否は必ず税理士にご確認ください。
6. 「相当の地代なら得だ」と、副作用を考えずに選ぶ 相当の地代は自用地としての価額のおおむね年6％程度（相当地代通達1）であり、実際にはかなり高額です。その地代は個人の不動産所得として毎年課税され、手元に残った現金が相続財産として積み上がります。土地の評価を下げる効果と、現金が積み上がる効果は、方向が逆です。どちらの方式が有利かは、必ず税理士に試算していただいてください。
7. 「借地権割合が高い地域だから、大きく下がる」と期待する 無償返還届出書が提出されている場合、相当地代通達5により借地権の価額は零とされ、貸宅地は一律に自用地としての価額の80％で評価されます。路線価図の借地権割合が70％であっても、その割合で下がるわけではありません。借地権割合が高い地域ほど、通常の貸宅地評価と比べて減額幅が小さく感じられることになります。この点も、試算のうえで方針をお決めください。