親の土地に子が家を建てたとき――使用貸借の相続税評価は「自用地としての価額」、借地権相当額の贈与税が原則としてかからない理由（昭和48年直資2-189）を完全ガイド

「父の土地に、私が家を建てております」――いちばん多い土地の貸し借り

ご相続のご相談で、もっとも多くうかがう土地の形が、これです。

「ただで貸している」という一点が、二つの税で逆にはたらく

使用貸借の話は、贈与税と相続税を、必ずセットでご覧いただく必要があります。片方だけを見ると、たいてい判断を誤ります。

つまり、「無償だから課税されない」のと、「無償だから評価も下がらない」のは、同じ一つの取扱いの表と裏なのです。ここを切り離して考えると、話がわからなくなります。

使用貸借とは――無償で借りて、返す契約（民法593条）

まず、民法の条文から確認してまいります。

要点は「無償で使用及び収益をして」「返還をすることを約する」の二つです。ただで借りて、いずれ返す。それが使用貸借です。

2020年4月の民法改正で「諾成契約」になりました

2020年（令和2年）4月1日施行の民法改正により、使用貸借は、物を引き渡さなくても合意だけで成立する契約（諾成契約）となりました。改正前は、物の引渡しがあってはじめて成立する要物契約とされていました。親子のあいだで契約書を交わしていなくても、実際に土地を無償で使わせている以上、使用貸借は成立しています。

借主が負担する費用――「通常の必要費」（民法595条1項）

ここが、のちほど第6章でご説明する「固定資産税相当額を負担していたら、賃貸借になってしまうのか」という論点につながります。通常の必要費の負担は、使用貸借に当然に伴うものとして民法が定めているものであり、それだけで直ちに「地代を払っている」ことになるわけではありません。

借地借家法の保護は、原則としてありません

借地借家法にいう借地権とは、建物の所有を目的とする地上権または土地の賃借権をいいます。賃料の支払いがない使用貸借は、この借地権に当たりません。

借主が亡くなれば終了し、貸主が亡くなっても終わらない（民法597条3項）

使用貸借の終了について、民法597条は次のように定めています。

また、民法598条は、期間も目的も定めなかったときは貸主がいつでも契約の解除をすることができることなどを定めています。

「借主の死亡で終了する」が意味すること

たとえば、父の土地に長男が家を建てて住んでいたという場合。長男が父より先に亡くなると、使用貸借は終了します。長男のお子さま（父から見れば孫）が、当然にその土地を無償で使い続けられる、というわけではありません。

もちろん、実際にはあらためて新しい使用貸借の合意がなされたと評価される場合が多いでしょう。しかし、土地の相続でご兄弟の意見が分かれたときには、この「終了している」という点が持ち出されることがあります。建物が残っているのに土地を使う権利の根拠があいまい、という事態を避けるためにも、書面を残しておくことをおすすめしております。

借地権相当額の贈与税はかからない――昭和48年直資2-189という一枚の通達

ここからが税務のお話です。

本来なら、無償で借地権を得たら贈与税がかかるはず

権利金をやりとりする慣行のある地域では、他人の土地を借りて建物を建てるとき、通常は権利金を支払います。もし、その権利金を支払わずに借地権を得たとすれば、その分の経済的利益を無償で受けたことになり、理屈のうえでは贈与税の対象になり得ます。

ところが、親子や夫婦のあいだの無償の貸し借りにまでこの理屈を当てはめると、日本中の親子が贈与税を課されてしまいます。そこで国税庁は、昭和48年に一枚の個別通達を出しました。

この通達の要点は、次のとおりです。

• 建物または構築物の所有を目的として使用貸借により土地を使用する場合においては、その使用の権利の価額は、零として取り扱います。権利金をやりとりする慣行のある地域であっても同じです。
• 使用貸借に係る土地または借地権を相続または贈与により取得した場合には、その土地等は、原則として、自用のものとした場合の価額で評価します。

国税庁のタックスアンサーでも、No.4552「親の土地に子供が家を建てたとき」として、この取扱いが説明されています。

親の「借地」に子が家を建てる場合は、別の手続きがあります

お父さまご自身が地主から土地を借りていて（＝借地権をお持ちで）、その借地の上に子が家を建てるという場合。これは借地の転貸にあたり、扱いが変わります。

この場合も、無償であれば使用貸借による使用の権利の価額は零として取り扱われますが、「借地権の使用貸借に関する確認書」を所轄の税務署長に提出するという手続きが定められています。国税庁のタックスアンサーNo.4555「親の借地に子供が家を建てたとき」をご確認いただき、必ず税理士にご相談ください。

相続税評価は「自用地としての価額」――貸宅地にも貸家建付地にもなりません

そして、ここが本記事のいちばんの要点です。

賃貸借（借地権あり）との比較

借地権割合が60％の地域であれば、賃貸借か使用貸借かで、土地の評価額がおよそ2.5倍違ってくることになります。設例で申し上げます。

建物を第三者に貸していても、貸家建付地にはなりません

ここも、よく取り違えられるところです。

評価単位はどうなるか――財産評価基本通達7-2

宅地は、利用の単位となっている1画地の宅地ごとに評価します（財産評価基本通達7-2）。使用借権は評価上の価額が零ですから、使用貸借があるという一点だけを理由に、土地を貸宅地の部分と自用の部分に分けて評価するということはありません。

もっとも、現実の利用状況が明らかに分かれている場合――たとえば、同じ地番の土地の一部にご自宅があり、別の部分に子が建てた別棟の家がある――といった場合には、利用の単位ごとに区分して評価する余地があります。この判定は個別性が高いところですので、必ず税理士にご確認ください。

賃貸借との分かれ目――地代・権利金・固定資産税相当額の負担

「うちは、少しだけ地代を渡している」というご相談も、よくいただきます。どこからが賃貸借になるのか。ここを整理しておきます。

いくら払っていたら賃貸借なのか

国税庁は、使用貸借を「地代も権利金も支払うことなく土地を借り受けること」という趣旨で説明しています（タックスアンサーNo.4552）。一方で、民法595条1項が定めるとおり、借主が借用物の通常の必要費を負担することは、使用貸借に当然に伴うものです。

判断のときに見られるところ

• 権利金の授受があったか設定のときに権利金を支払っていれば、賃貸借（借地権の設定）と評価される方向にはたらきます。
• 地代の水準はどれくらいか近隣の相場並みの地代を継続して支払っていれば、賃貸借と評価される方向にはたらきます。固定資産税相当額の程度にとどまるかどうかが、実務上の目安として語られます。
• 契約書があるか、名称は何か契約書の表題が「賃貸借契約書」であっても、実際に対価のやりとりがなければ使用貸借と評価され得ます。名称ではなく実質で判断されます。
• 当事者に法人が含まれていないか同族会社などの法人が土地を借りている場合は、法人税の取扱いに沿って、相当の地代の水準や、「土地の無償返還に関する届出書」が提出されているかどうかによって、評価も課税関係もまったく変わります。法人が関係する場合は、必ず税理士にご相談ください。

小規模宅地等の特例はどうなるか――「生計を一にしていたか」が分かれ目

「使用貸借だと、小規模宅地等の特例は使えないのですか」――これも、たいへん多くいただくご質問です。

「生計を一にしていたか」で、答えが変わります

ここが実務上いちばんの分かれ目です。同じ敷地に親子で住んでいても、生計が別であれば、生計一親族の居住用としての適用は受けられません。逆に、生計を一にしていれば、親御さまがその建物にお住まいでなくても、生計一親族の居住用として適用の余地が生じます。

使用貸借の土地でよくある7つの落とし穴

1. 「ただで貸していたのだから、相続税評価も下がる」と思い込む 使用貸借による土地の使用の権利の価額は零として取り扱われます（昭和48年直資2-189）。したがって、貸主の相続では自用地としての価額で評価し、借地権相当額の控除はありません。賃貸借（借地権あり）の貸宅地とは、評価がまったく違います。
2. 建物を人に貸しているから貸家建付地になる、と考える 土地の所有者と建物の所有者が異なり、その土地の使用関係が使用貸借である場合、貸家建付地にはなりません。建物に借家権があっても、土地に借地権がないからです。原則として自用地としての価額で評価します。
3. 使用貸借なら小規模宅地等の特例は使えない、と決めつける 区分ごとの要件で判定します。特定居住用宅地等については、被相続人と生計を一にしていた親族の居住の用に供されていた宅地等として適用の余地があります（措置法69条の4第3項2号ハ）。ただし、貸付事業用宅地等には該当しません。無償の貸付けは「相当の対価を得て継続的に行うもの」（租税特別措置法施行令40条の2第1項）に当たらないからです。
4. 少額の地代を渡しはじめて、かえって話をややこしくする 使用貸借か賃貸借かは、名称ではなく実質で判断されます。中途半端な金額のやりとりを始めると、どちらとも言いにくい状態になり、評価も課税関係も不安定になります。やりとりを変えるときは、その前に必ず税理士にご相談ください。
5. 借主が先に亡くなったのに、そのままにしている 使用貸借は、借主の死亡によって終了します（民法597条3項）。賃借権のように当然に相続されるものではありません。建物だけが残って、土地を使う権利の根拠があいまいになるという事態が起こり得ます。新たな使用貸借の合意を書面にしておくことをおすすめします。
6. 「親子だから、ずっと住めるはず」と考える 使用貸借には、借地借家法の借地に関する保護が原則として及びません。存続期間の保障も、更新の保護も、建物買取請求権もありません。遺産分割で土地が別の相続人のものになれば、明渡しを求められる可能性があります。親御さまがお元気なうちに、遺言で土地の行き先を定めておくことが、いちばん確実な備えです。
7. 同族会社が借りている場合まで、同じ話だと思ってしまう 当事者に法人が含まれる場合は、まったく別の取扱いになります。法人税の取扱いに沿って、相当の地代の水準や、「土地の無償返還に関する届出書」が提出されているかどうかによって、土地の評価も課税関係も変わります。法人が関係する土地については、必ず税理士にご確認ください。