宅地の評価単位「1画地の宅地」とは――相続税は筆ごとに評価しない、財産評価基本通達7-2と「著しく不合理な分割」を完全ガイド

「3筆あるから3つに分けて評価」――そこが最初の分かれ目

まず、この論点がなぜ大切なのかを確認しておきます。

登記簿の筆と、税務上の評価単位は別のものです

土地には、登記簿上の単位である「筆（ひつ）」があります。一つひとつの土地に地番が振られ、地目と地積が登記されています。ご自宅の土地を調べてみると、1筆のこともあれば、昔の分筆や買い増しの経緯で3筆・4筆に分かれていることもあります。

ところが、相続税を計算するときの土地の評価は、この筆の区切りをそのまま使うわけではありません。財産評価基本通達7-2の（注）1は、この点をはっきりと書いています。

つまり、3筆でも1画地になることがあり、1筆でも2画地・3画地に分かれることがあるということです。判断の物差しは登記簿ではなく、課税時期（原則としてお亡くなりになった日）に、その土地が実際にどう使われていたかです。

区切り方が変わると、金額が変わります

「区切り方が違っても、合計面積は同じなのだから、評価額も同じでは」――そうお考えになる方がいらっしゃいます。ここが、土地評価のいちばん独特なところです。

路線価方式による宅地の評価は、路線価に、その土地の形状や条件に応じた補正率を掛けて、地積を乗じるという形で行います。この補正率は、1画地ごとの間口・奥行・形状・面積によって決まります。ですから、同じ面積の土地でも、ひとまとまりで評価するか、二つに割って評価するかで、当てはまる補正率が変わり、結果として評価額が変わり得るのです。

この記事で扱う範囲

評価単位の論点は、宅地だけでなく農地・山林・雑種地にも及びます。ただ、ご相談の圧倒的多数は宅地ですので、本記事は宅地を中心に据えつつ、他の地目についても要点に触れるという構成にいたします。

評価単位という考え方――まず地目の別に区分する（通達7）

評価単位の話は、二段構えで進みます。第一段が「地目で分ける」、第二段が「地目ごとの単位で分ける」です。

通達7が定める大原則

財産評価基本通達7（土地の評価上の区分）は、「土地の価額は、次に掲げる地目の別に評価する」と定めています。掲げられている地目は、次の区分です。

ここで決定的に大切なのが、通達7の次の一文です。

登記簿の地目が「畑」のままでも、実際には駐車場として使われていれば雑種地として、建物が建っていれば宅地として判定する、ということです。地目の判定は、不動産登記事務取扱手続準則第68条および第69条に準じて行うものとされています（通達7の（注））。

そして通達7-2が「地目ごとの評価単位」を定める

地目で分けたあと、その地目の中をどう区切るかを定めているのが通達7-2（評価単位）です。地目ごとに、次のように整理されています。

ここに、この論点の骨格が現れています。山林・原野・鉱泉地は「筆」が単位、宅地・雑種地は「利用の単位」が単位、農地は「耕作の単位」が単位――という整理です。そして市街地にある農地・山林・原野については、筆や耕作の単位ではなく「利用の単位となっている一団の土地」に切り替わります。市街地では、実質的に宅地に近い使われ方をするからです。

なお、地積は課税時期における実際の面積によるとされています（通達8）。登記簿上の地積と実測が食い違う、いわゆる縄伸び・縄縮みがある土地では、この点も検討事項になります。

宅地は「1画地の宅地」で評価する（通達7-2(1)）

いよいよ本題です。

定めそのものを読む

通達7-2(1)は、次のように定めています。

短い一文ですが、要点は括弧の中にあります。「利用の単位となっている1区画」――つまり、誰が、どういう権利にもとづいて、どのように使っているかで区切るということです。

「利用の単位」とは、結局どういう意味か

ここで多くの方がつまずきます。「同じ敷地でも、庭と建物は別の利用だから分けるのか」「駐車スペースは別か」といったご質問をいただきます。

結論から申し上げると、そこまで細かく分けるものではありません。国税庁の質疑応答事例「宅地の評価単位」は、判定の物差しをはっきりと示しています。次章で詳しく見ますが、要は「所有者が自由に使えることを、他人の権利が妨げているかどうか」で区切るのです。

ですから、自宅の敷地は、建物・庭・アプローチ・駐車スペースを含めて全体で1画地となるのが原則です。所有者ご自身が自由に使っている以上、その中に線を引く理由がないからです。

1画地の判定基準――他人の権利の有無と、権利者の異なるごとに区切る

国税庁が公表している質疑応答事例「宅地の評価単位」は、この論点についてもっとも参照される一次情報です。まず総論の部分を確認します。

この一文に、判定の全体像が凝縮されています。順に分解してまいります。

ステップ1：他人の権利があるか

まず、所有者が自由に使えない事情があるかを見ます。借地権が設定されている、貸家が建っている――こうした事情があれば、そこで区切ります。何もなければ、全体が1画地です。

ステップ2：権利の「種類」ごとに区切る

他人の権利がある場合、次は権利の種類で区切ります。借地権が設定されている部分（貸宅地）と、貸家を建てて貸している部分（貸家建付地）とでは、権利の性質が違いますので、別々の画地になります。

ステップ3：権利「者」ごとに区切る

同じ種類の権利でも、権利者が違えば別の画地です。AさんとBさんの二人に別々に貸している土地は、同じ「貸宅地」でも、Aさん部分とBさん部分に分けて評価します。

使用貸借は、原則として区切らない

ここが、実務でとくに重要な例外です。上の総論に「原則として使用貸借による使用借権を除く」と書かれています。

つまり、お子さんに無償で土地を貸して家を建てさせているようなケースでは、その使用借権は1画地の判定において、区切る理由にならないという扱いです。使用貸借による権利は、所有者の使用収益を制約する力が弱いと考えられているためです。

国税庁が示す7つの具体例

質疑応答事例は、続けて具体的な判定例を7つ挙げています。実務ではこの7つが判断の型になりますので、表に整理いたします。

評価単位が変わると、評価額はどう動くのか

ここまでは「どう区切るか」の話でした。この章では「区切り方が金額にどう効くか」を見ます。

補正率は「1画地ごと」に当てはめる

路線価方式による宅地の評価では、路線価にさまざまな補正率を掛けます。主なものを挙げます。

ご覧のとおり、ほとんどすべての補正が「その画地の姿」で決まります。ですから評価単位が動けば、当てはまる補正も動きます。

面積要件がある特例では、とくに影響が大きい

とりわけ分かりやすいのが地積規模の大きな宅地の評価です。この評価は、三大都市圏では500㎡以上、それ以外の地域では1,000㎡以上という地積の要件をはじめ、複数の要件を満たす場合に適用されます。

仮に、三大都市圏にある800㎡の宅地があったとします。全体を1画地とみるならば地積の要件を満たし得ますが、400㎡ずつの2画地に分かれるとみるならば、それぞれが要件を満たさないことになります。区切り方が、そのまま特例の可否につながるのです。この評価の詳しい要件は地積規模の大きな宅地の評価の記事で扱っております。

小規模宅地等の特例とは、別の話です

もうひとつ、混同されやすい点を整理しておきます。

地目が違っても一体利用なら――「一団の土地」という例外

第2章で「まず地目で分ける」と申し上げました。しかし、その原則には例外が置かれています。

通達7のただし書き

通達7は、地目別評価の原則を述べたうえで、次のように続けています。

たとえば、工場の敷地の中に、登記地目が「雑種地」の資材置場が含まれているようなケースです。地目は違いますが、工場という一つの目的のために一体で使われているのであれば、主たる地目（この例では宅地）からなる一団の土地として、まとめて評価するという考え方です。

逆にいえば、地目が違うからといって、機械的に別々に評価するわけではないということです。ここでも判断の軸は「一体として利用されているか」です。

市街地では、隣接する複数地目をまとめることがある

通達7には、さらに「なお書き」が置かれています。要旨を整理すると、次のような内容です。

• 市街化調整区域以外の都市計画区域で、市街地的形態を形成する地域にあること
• 市街地農地（生産緑地を除く）、市街地山林、市街地原野、宅地と状況が類似する雑種地のうち2以上の地目の土地が隣接していること
• その形状、地積の大小、位置等からみて、一団として評価することが合理的と認められること
• この場合には、その一団の土地ごとに評価する

市街地では、農地も山林も原野も、実質的には「宅地にできる土地」として評価されます。それらが隣り合っているのに、地目が違うというだけで細かく分けて評価するのは実態に合わない――という趣旨です。

遺産分割で分けたとき――分割後で評価するのが原則

最後に、相続の現場でもっとも問題になる論点を扱います。

原則は「分割後の画地」で評価する

ひとつの宅地を、遺産分割によって兄弟で分けて取得したとします。このとき、評価単位はどうなるでしょうか。

原則は、分割後の画地――つまり、それぞれが取得した部分ごとに1画地として評価します。相続税は「各人が取得した財産」に対してかかるものですから、取得後の姿で評価するのが筋だからです。

例外――「著しく不合理な分割」

その例外が、通達7-2(1)の（注）です。原文を確認します。

読み解くと、要件は次のように整理できます。

この定めが置かれている理由は、はっきりしています。評価を下げることだけを狙って、およそ使い道のない形に土地を切り分ける――そうした分割まで額面どおり認めてしまうと、評価の公平が保てないからです。

「著しく不合理」とは、どの程度のものか

ここで、多くの方が不安になられます。「兄弟で半分ずつ分けたら、不合理といわれるのでしょうか」と。

落ち着いてお読みください。定めが挙げている例示は「宅地として通常の用途に供することができない」という水準です。つまり、その土地だけでは建物が建てられない、あるいはおよそ土地として使えないといった、相当に極端な場合が想定されています。

実務上、注意が必要とされやすいのは、たとえば次のような分け方です。

• 分割後の一方が道路に接しない土地（無道路地）になってしまう分け方
• 分割後の画地が極端に細長い形になり、通常の建築が想定しにくい分け方
• 分割後の画地がその地域の標準的な宅地の規模と比べて著しく狭小になる分け方
• 現実の利用状況とかけ離れた線を、申告のためだけに引く分け方

分割の仕方は、税額だけで決めない

私たちが繰り返し申し上げていることを、ここでもお伝えしておきます。遺産分割の内容は、相続税の評価だけを基準に決めるものではありません。

そもそも、使いものにならない形に土地を切ってしまえば、将来その土地を売ることも活用することも難しくなります。目先の評価額のために、ご家族が長く持ち続ける財産の価値を損なうのでは、本末転倒です。土地は、分けたあとに何十年も使われていくものだという視点を、どうか忘れないでいただきたいと思います。

宅地の評価単位でよくある7つの落とし穴

最後に、実務でとくに多い誤解を7つ、整理いたします。

1. 登記簿の「筆」の数だけ、土地があると思っている 「1画地の宅地」は、必ずしも1筆からなるとは限らず、2筆以上からなる場合もあり、1筆が2画地以上として利用されている場合もあります（通達7-2の（注）1）。数えるのは筆ではなく、利用の単位です。
2. 登記簿の地目をそのまま使ってしまう 地目は課税時期の現況によって判定します（通達7）。登記上は「畑」でも、駐車場なら雑種地、建物が建っていれば宅地として扱うことになります。現地と航空写真で必ず確認してください。
3. 庭・駐車場・通路を、細かく分けて評価してしまう 1画地の判定は「他人の権利があるかどうか」で行います（国税庁 質疑応答事例「宅地の評価単位」）。自ら使用している宅地は、居住の用か事業の用かにかかわらず、その全体を1画地とするのが原則です。
4. 子に無償で貸している部分を、切り離して評価してしまう 質疑応答事例の総論は、「原則として使用貸借による使用借権を除く」としています。使用貸借は、原則として1画地を区切る理由になりません。ただし個別の事情で判断が分かれることがあります。
5. アパートが2棟あるのに、敷地全体を1画地としてしまう 貸家建付地で貸家が数棟あるときは、原則として各棟の敷地ごとに1画地とされています。逆に、複数の人に貸している貸宅地は、同一人に貸し付けられている部分ごとに分けます。
6. 評価が下がるように土地を切って分割する 分割が著しく不合理であると認められるときは、その分割前の画地を「1画地の宅地」とするという定めがあります（通達7-2(1)の（注））。無道路地になる、極端に細長くなるといった分け方は、慎重にご検討ください。
7. 評価単位と小規模宅地等の特例を、ひとつの話だと思っている 評価単位は財産評価基本通達にもとづく「評価額の算定」、小規模宅地等の特例は租税特別措置法にもとづく「課税価格の減額」で、段階が異なります。まず評価し、そのうえで特例の適用を検討するという順序です。