財産評価基本通達「総則6項」とは――路線価が否認される「伝家の宝刀」、最高裁令和4年判決とタワマン節税の限界

総則6項とは――財産評価の「原則」に対する例外規定

相続税や贈与税を計算するとき、財産をいくらと見積もるかを決めるのが財産評価です。法律の大もとには、相続税法22条があります。

つまり法律は、財産を「時価」で評価すると定めています。とはいえ「時価」といっても、土地一つひとつの本当の値段を毎回鑑定していては、手間もかかり、納税者ごとに結果がばらついてしまいます。そこで国税庁は、財産評価基本通達という取扱いのルールを定め、土地は路線価、家屋は固定資産税評価額、というように画一的・簡便に評価できるしくみを用意しています。

この財産評価基本通達の冒頭近く、いわば「総則」の部分に置かれているのが総則6項です。条文は次のとおりです。

要するに総則6項は、「通達どおりに評価するのが著しく不適当な場合には、通達によらず評価し直す」という、原則に対する例外の扉です。国税当局が持つこの切り札は、めったに抜かれないものの、抜かれると強い効果を持つことから、実務では「伝家の宝刀」と呼ばれています。

なぜ路線価などの「通達評価」があるのか

総則6項を理解するには、まず「なぜ通達で画一的に評価するのか」を押さえておく必要があります。

公平と効率のための「画一的な評価」

もし財産評価をすべて個別の鑑定に委ねれば、鑑定人や評価の前提によって結果が変わり、同じような土地でも人によって評価額が違うという不公平が生じかねません。また、膨大な数の相続について毎回鑑定するのは現実的ではありません。そこで、路線価などの通達によってあらかじめ決まった方法で評価することで、納税者間の公平と手続きの効率を両立させているのです。

通達評価は「時価より低め」に出やすい

もっとも、路線価は一般に公示価格のおおむね8割程度を目安に設定されるなど、通達による評価額は実際の取引価格（実勢価格）より低めに出やすい傾向があります。貸家建付地のように、貸していることでさらに評価が下がるしくみもあります。この「通達評価は時価より低くなりやすい」という性質そのものは、通常は問題になりません。多くの納税者に等しく当てはまるからです。

総則6項が問題になる場面――「著しく不適当」とは

総則6項は、条文上「著しく不適当」という抽象的な言葉を使っています。では、どんな場合に「著しく不適当」とされるのでしょうか。典型的に問題とされてきたのが、「借入金＋不動産購入」による相続税の圧縮です。

借入で不動産を買うと、なぜ相続税が下がるのか

仕組みはおおまかに次のとおりです。

1. 銀行から多額の借入をする借入金は、相続のときに債務控除としてマイナスの財産になります。
2. その資金で不動産（マンションなど）を購入する手元の現金・預金が、不動産に姿を変えます。
3. 不動産は通達評価で「低く」評価される購入額（実勢価格）よりも、路線価・固定資産税評価額などによる評価額のほうが低くなりやすいため、資産の評価額だけが大きく下がる一方、借入金は額面のまま債務として引けます。

この結果、「低く評価された不動産」から「額面どおりの借入金」を差し引くことで、課税対象となる財産を大きく圧縮でき、極端な場合には相続税をほぼゼロにすることもできてしまいます。総則6項は、こうした行き過ぎた圧縮に歯止めをかける役割を担ってきました。

最高裁令和4年4月19日判決――過度な節税に「待った」

総則6項をめぐって、実務に大きな影響を与えたのが最高裁令和4年（2022年）4月19日判決です。事案の骨格は、次のようなものでした。

事案の概要

• 被相続人が、銀行からの多額の借入を用いて、2棟のマンションを購入した。
• 相続人は、これらの不動産を路線価などの通達評価（合計およそ3億円台）で申告し、借入金を債務控除することで、相続税額を実質的にゼロとして申告した。
• これに対し国税当局は、不動産鑑定による評価額（合計およそ10億円超）に基づき、総則6項を適用して相続税を課す更正処分を行った。

通達評価と鑑定評価との間には、数倍もの大きな開きがありました。争点は、「通達によらず総則6項で評価し直すことが許されるのか」という点です。

最高裁の結論

最高裁は、国税当局による総則6項の適用（鑑定評価に基づく課税）を適法と判断しました。つまり、納税者側の「通達どおりの評価でよい」という主張は認められなかったのです。ただし、その理由づけには重要な枠組みが示されました。次の項で見ていきます。

判決が示した枠組み――「乖離」だけでは足りない

この判決で特に注目されたのは、「通達評価と実勢価格が大きくかけ離れているというだけでは、総則6項を使う理由にはならない」とした点です。

乖離があるだけでは平等原則に反しない

最高裁は、通達による画一的な評価は納税者間の平等・公平という観点から合理性があるとしたうえで、ある財産について通達評価と実勢価格に乖離があるというだけで、その納税者にだけ通達と異なる評価をすれば、かえって不公平になり得るという考え方を示しました。つまり、「乖離が大きいこと」自体は、総則6項を発動する十分な理由にはならないのです。

「合理的な理由」があるかどうか

そのうえで最高裁は、通達評価によらないことに「合理的な理由」があると認められる場合には、平等原則に反しないとしました。本件では、相続税の負担を大きく減らすことを意図して、あえて借入と不動産購入を行ったとみられる事情などがあり、通達評価をそのまま用いると他の納税者との間に看過し難い不均衡が生じ、実質的な租税負担の公平に反する――こうした点に「合理的な理由」があるとして、総則6項の適用を認めたのです。

2024年からのマンション評価通達との関係

マンション、とりわけ高層階の実勢価格と通達評価の乖離が大きいことは、かねてから指摘されてきました。これを受けて、国税庁はマンションの相続税評価のルールそのものを見直し、2024年（令和6年）1月1日以後の相続・贈与から、新しい評価方法が適用されています。くわしくはマンションの相続税評価が2024年から変わったの記事で解説しています。

通達の見直しと総則6項は「別のもの」

ここで混同しやすいのが、マンション評価通達の見直しと、総則6項の関係です。両者は次のように整理できます。

つまり、マンション評価通達の見直しによって「乖離」自体は一定程度縮まりましたが、それでもなお極端な節税と評価されるような事案については、総則6項という切り札は残っているということです。「ルールが変わったから、もう総則6項の心配はない」とは言い切れません。

行き過ぎた節税を避けるための考え方

ここまでを踏まえると、不動産を活用した相続対策そのものが悪いわけではない、という点が見えてきます。大切なのは「行き過ぎ」を避けることです。

不動産の活用が直ちに否認されるわけではない

不動産を保有・購入すること自体は、多くの家庭で行われている正当な資産形成・資産承継です。小規模宅地等の特例のように、法律や通達が正面から認めている評価減もあります。総則6項が問題にするのは、こうした通常の範囲を超えて、租税回避のためだけに極端な圧縮を狙うような場面です。

「なぜその対策をするのか」という目的が問われる

最高裁判決の枠組みからすると、租税負担の軽減だけを目的とした不自然な行為は、否認のリスクが高まります。逆に、事業上の必要性や、長期的な資産承継の合理性など、税負担の軽減以外の目的・実態が伴っていれば、直ちに問題視されるものではありません。相続対策を考えるときは、「節税額」だけでなく「なぜその対策をするのか」という目的と実態を大切にすることが、結果的にリスクを下げます。

総則6項をめぐるよくある7つの落とし穴

当センターへのご相談や情報収集の中で見えてきた、総則6項をめぐるよくある誤解と落とし穴を7つに整理いたしました。

1. 「通達どおり評価すれば、絶対に否認されない」と思い込む 通達評価は原則ですが、著しく不適当な事案には総則6項が及び得ます。通達に沿っていても、目的や実態によっては評価をやり直される可能性があります。
2. 「乖離が大きければ必ず否認される」と誤解する 最高裁は、通達評価と実勢価格の乖離だけでは総則6項の理由にならないとしました。乖離に加えて、租税負担の軽減を意図した行為などの事情が問われます。
3. 「借入で不動産を買えば相続税がゼロ」を鵜呑みにする 仕組みとしては圧縮が可能でも、行き過ぎると否認のリスクが高まります。「うまい話」ほど、目的と実態を冷静に問い直す必要があります。
4. マンション評価通達の見直しで「総則6項はもう関係ない」と考える 2024年の通達見直しで乖離は一定程度縮まりましたが、通達の見直しと総則6項は別のもの。極端な事案には、なお総則6項が及び得ます。
5. 相続直前の駆け込み対策ほど安全だと考える 高齢になってから節税目的だけで組んだ取引は、租税負担の軽減を意図した行為とみなされやすく、否認リスクが高まる傾向があります。
6. 否認された場合の「上乗せ負担」を見落とす 総則6項で評価をやり直されると、本来の相続税に加えて加算税・延滞税が課され得ます。「うまくいけば得、失敗しても元どおり」ではありません。
7. 専門家に相談せず、自己判断で大きな対策を実行する 総則6項の適用は個別事情の総合判断で、絶対の安全はありません。大きな借入・不動産購入を伴う対策は、税理士など専門家と目的・実態を確認して設計すべきです。