相続税申告の「書面添付制度」とは――税理士法33条の2の添付書面と35条1項の意見聴取、税務調査の「前」に説明の機会が生まれるしくみを完全ガイド

「税務調査が来ませんように」と、多くの方がおっしゃいます

相続税の申告書を提出し終えた直後、ご相談者からうかがう言葉は、たいてい似ています。

「これで、終わりでしょうか」――そして、少し間を置いて、「調査って、来るものなんでしょうか」と続きます。

ご不安になるのは、当然のことだと思います。相続税の申告は、多くの方にとって一生に一度か二度のことです。「自分のやり方が正しかったのか、確かめるすべがない」――その居心地の悪さが、そのまま不安になります。

書面添付制度は、まさにその「過程を残す」ための制度です。

申告書は、財産の一覧と税額という「結論」を書く様式です。そこには、どの銀行を何行あたったのか、名義の違う預金についてどう考えたのか、土地の評価でどの減額規定を検討したのかといった、判断の道筋は書けません。

その道筋を、税理士が自らの責任で書き添えるのが、添付書面です。そして、その書面があると、税務署の側の手続の順番が変わります。

1. 書面添付がない場合――調査を行うと判断されれば、納税者と税理士に事前通知があり、そこから調査に入ります。
2. 書面添付がある場合――調査を行おうとするときは、原則として事前通知の「前」に、税理士に意見を述べる機会が与えられます。

この「前」の一手が、書面添付制度のかなめです。以下、条文にそって見てまいります。

書面添付制度とは何か――税理士法33条の2の「添付書面」

書面添付制度の根拠は、税理士法33条の2です。

この書面は、同条1項のものが「計算事項等記載書面」、同条2項のものが「審査事項等記載書面」と呼ばれています（税理士法施行規則に定める様式の名称です）。相続税の申告で通常用いられるのは、1項の計算事項等記載書面です。

「添付することができる」――義務ではありません

ここは、最初に押さえておいていただきたい点です。添付書面は、税理士が「添付することができる」ものであって、添付しなければならないものではありません。

ですから、「添付書面が付いていない申告書は、いいかげんな申告だ」ということには、まったくなりません。添付するかどうかは、税理士の判断によります。

誰が添付できるのか

添付できるのは、税理士または税理士法人です。ご自身で申告書を作成された場合には、添付書面という制度は使えません。

ここは、相続税の申告をご自身でなさる方には、少し残念なところかもしれません。書面添付制度は、税理士に依頼することとセットの制度だとお考えください。

もう一つ必要なもの――税務代理権限証書

意見聴取が行われるためには、添付書面だけでなく、税務代理権限証書が提出されていることが前提になります。

税務代理権限証書は、「この申告について、この税理士が税務代理をします」ということを税務署に示す書類です。相続税の申告を税理士に依頼した場合、通常は申告書とあわせて提出されます。

33条の2第1項と第2項の違い――自ら作成した申告書か、他人の申告書の審査か

税理士法33条の2には、1項と2項があります。この二つは、場面が違います。

相続税の申告では、税理士に一連の作業を依頼するのが通例ですので、実際に用いられるのは、ほぼ1項です。

2項が使われるのは、どんな場面か

2項は、すでにできあがっている申告書を、別の税理士が点検するという場面を想定した規定です。

相続の場面では、たとえば「ご自身で作られた申告書を、提出前に税理士に見てもらう」といったケースが考えられます。もっとも、他人が作った申告書について「法令の規定に従って作成されている」と書くには、結局、財産の裏付けを一から確かめる必要があります。そのため、実務上は多くありません。

意見聴取とは――税理士法35条1項、事前通知の「前」に置かれた手続

ここが、書面添付制度の中心です。

「事前通知」とは何か

税務調査を行う場合、税務署は原則として、あらかじめ納税者と税理士に、調査の日時・場所・目的・対象となる税目や期間などを通知します。これが事前通知で、根拠は国税通則法74条の9です。

通常の流れでは、この事前通知が「調査の入口」になります。ところが、添付書面がある場合には、その入口の手前に、もう一つ手続が置かれるのです。

意見聴取は「調査」ではありません

ここは、とても大切な点です。意見聴取は、税務調査そのものではありません。調査を行うかどうかを判断するために、その前に置かれた手続です。

ですから、意見聴取があったからといって、「調査に入られた」ということにはなりません。ご自宅に税務職員が来ることも、原則としてありません。やり取りは、税務署と税理士のあいだで行われます。

何が聴かれるのか

意見聴取では、添付書面に記載された事項について、税務職員が税理士に質疑を行います。

相続税であれば、たとえば「家族名義の預金について、どのように確認されましたか」「被相続人の過去の預金の動きは、どこまでさかのぼって確認されましたか」「この土地の評価で、この減額をどう判断されましたか」といった内容です。

つまり、添付書面に書いてあることが、そのまま質疑の土俵になるということです。書面の中身が薄ければ、聴取も形だけのものになりがちですし、丁寧に書かれていれば、税務署の疑問がその場で解けることもあります。

意見聴取のあと、どうなるか――お知らせが来る場合と、調査に進む場合

意見聴取が行われたあと、進み方は大きく二つに分かれます。

① 調査を行わないこととされた場合

意見聴取の結果、特に問題とすべき事項が認められないと判断された場合には、その旨が書面で知らされます。国税庁の文書上の名称は、「意見聴取結果についてのお知らせ」です。この書面は、納税者ご本人ではなく、意見聴取を受けた税理士に送付されますので、内容は担当の税理士からお聞きになることになります。

この文書には、意見聴取の結果、特に問題とすべき事項は認められず、現在までのところ調査は行わないこととした旨が記載されます。

② 調査が必要と判断された場合

意見聴取を経てもなお確認すべき事項が残ると判断されれば、通常どおり事前通知を経て、税務調査が行われます。

この場合、書面添付があったから調査が重くなる、ということはありません。むしろ、添付書面と意見聴取で論点が整理されている分、確認すべき点が絞られることが期待できます。

意見聴取のあとに修正申告をした場合の加算税

意見聴取の質疑のなかで、申告内容に不足があると気づくことがあります。その場合に、自主的に修正申告を提出することが考えられます。

国税庁は、意見聴取における質疑等のみを契機として修正申告書が提出された場合、それは国税通則法65条にいう「更正があるべきことを予知してされたもの」には当たらないという考え方を示しています。

加算税や延滞税の全体像については、相続税を申告しない・払い遅れるとどうなる――無申告加算税・過少申告加算税・重加算税・延滞税を完全ガイドもあわせてご覧ください。

虚偽の記載をした場合――税理士の責任

添付書面は、税理士が自らの責任で作成する書面です。そのため、内容が虚偽であれば、税理士自身が責任を問われます。

税理士法46条（一般の懲戒）は、税理士が33条の2第1項または第2項の規定により添付する書面に虚偽の記載をしたときを、懲戒処分の対象として明記しています。懲戒処分の種類は、戒告、2年以内の税理士業務の停止、税理士業務の禁止の3種です（税理士法44条）。なお、故意に真正の事実に反して税務書類の作成をしたときは、45条（脱税相談等をした場合の懲戒）の対象にもなり得ます。

つまり、添付書面は「付けておけば得をする紙」ではなく、「書いた以上は責任が伴う書面」だということです。ここが、この制度の重みです。

相続税の添付書面には何を書くのか――財産をどう探し、何を確かめたか

では、相続税の添付書面には、実際にどのようなことが書かれるのでしょうか。

条文の言葉では、「計算し、整理し、または相談に応じた事項」です。相続税に引き直すと、おおむね次のような内容になります。

1. 財産の把握の方法――どの金融機関に残高証明を請求したのか、名寄帳や固定資産税の課税明細をどう確認したのか、証券の残高の証明をどう取得したのか。
2. 預金の異動の確認――被相続人の口座について、何年分の取引履歴を確認したのか。大口の入出金について、使いみちをどう確かめたのか。
3. 家族名義の預金についての検討――いわゆる名義預金について、資金の出どころ、通帳や印鑑の管理の状況、贈与の事実の有無をどう確認し、どう判断したのか。
4. 生前贈与の確認――贈与税の申告の有無、贈与契約書の有無、相続時精算課税の適用の有無。
5. 土地の評価の判断――現地を確認したか、どの減額規定を検討し、適用した理由・適用しなかった理由は何か。
6. 小規模宅地等の特例などの適用判断――要件をどの資料で確認したのか。
7. 債務・葬式費用――どの資料で確認したのか。
8. 相談を受け、判断した事項――依頼者から特に相談を受けた論点と、それについての税理士の判断。

依頼者にできること――「聞かれたことに、隠さず答える」

添付書面を作成するのは税理士ですが、その材料をお持ちなのは、ご依頼者ご自身です。

私どもがお願いしたいのは、たった一つです。税理士から聞かれたことに、隠さずお答えいただくこと。これに尽きます。

添付割合と、依頼するときの確かめ方――「書いていただけますか」と聞いてよい

この制度が、実際にどのくらい使われているのかを見ておきましょう。

相続税の添付割合は、およそ4分の1

国税庁が公表している税理士法33条の2に規定する添付書面の添付割合は、次のとおりです。

この割合は、税理士が関与した申告のうち、添付書面が付けられた申告の割合です。相続税は、他の税目に比べて突出して高いことがお分かりいただけると思います。

依頼するときに、聞いてよいこと

相続税の申告を税理士に依頼なさるとき、次のようにお尋ねになって、失礼にはあたりません。

1. 「書面添付は、していただけますか」――まずは、この一言です。
2. 「する」「しない」の理由――どちらのお答えでも、理由をうかがっておくと安心です。「資料がそろえば付けます」というお答えは、誠実なものです。
3. 費用に影響するか――添付書面の作成には相応の手間がかかります。報酬に含まれるのか、別途なのかを、最初に確かめておくと行き違いがありません。
4. 意見聴取があった場合の対応――連絡はどうなるのか、費用は別に必要か。ここも、あらかじめ確認しておける事柄です。

申告後に気づいたときは――更正の請求という道

なお、申告を終えたあとで、財産の評価に減額の余地があったと気づかれた場合には、更正の請求という手続があります。原則として法定申告期限から5年以内です（国税通則法23条1項）。詳しくは相続税の更正の請求――払い過ぎた相続税を取り戻す手続き、通則法23条の5年と相続税法32条の4か月を完全ガイドをご覧ください。

相続税申告の書面添付制度でよくある7つの落とし穴

1. 「書面添付をすれば税務調査は来ない」と思い込む そうではありません。意見聴取の結果、調査が必要と判断されれば、通常どおり国税通則法74条の9の事前通知を経て調査が行われます。また、調査を行わないこととされた場合の「意見聴取結果についてのお知らせ」も、将来の調査を否定するものではありません。国税庁の事務運営指針にも、後日、新たな疑問等が生じた場合には調査を行うことがある旨が記載されています。
2. 「税理士に頼んだから、当然に書面添付もされている」と考える 添付書面は、税理士が「添付することができる」ものであって、義務ではありません（税理士法33条の2）。税務代理権限証書とは別の書類です。国税庁の公表値では、相続税の添付割合は令和6事務年度で24.6％――4件のうち3件には付いていないということでもあります。気になる場合は、依頼のときにお尋ねください。
3. 「意見聴取」と「事前通知」を同じものだと思う 意見聴取（税理士法35条1項）は、調査そのものではありません。調査を行うかどうかを判断するために、事前通知の「前」に置かれた手続です。事前通知（国税通則法74条の9）は、調査の入口です。税理士から連絡があったときは、まず「どちらですか」とお尋ねください。
4. 「意見聴取のあとの修正申告なら、加算税は絶対にかからない」と考える 断定はできません。国税庁が過少申告加算税を賦課しないと整理しているのは、意見聴取における質疑等のみに基因して修正申告書が提出され、かつ、その提出が調査の通知前である場合です。調査の通知以後の修正申告には、更正の予知前であっても一定の割合で過少申告加算税が課され得ます（平成28年度改正）。加算税の取扱いは、必ず税理士にご確認ください。
5. 税理士に「言わなくてもよさそうなこと」を伝えない 添付書面には、税理士が「確認した」と記載します。そこに書かれていない事実が後から出てくると、書面全体の信頼が損なわれます。とくに家族名義の預金、過去の大口の出金、生前贈与は、相続税の調査でもっとも問われるところです。判断が難しいことほど、先にお話しください。
6. 「添付書面を付けてくれない税理士は不誠実だ」と決めつける 添付書面には、税理士自身の責任が伴います。税理士法46条（一般の懲戒）は、33条の2第1項または第2項の規定により添付する書面に虚偽の記載をしたときを懲戒の対象として明記しており、処分の種類は戒告、2年以内の税理士業務の停止、税理士業務の禁止の3種です（同法44条）。資料が足りない、確信の持てない論点が残る、といった場合に「付けない」と判断することは、誠実な対応です。
7. ご自身で申告するのに、書面添付を当てにする 添付書面を作成できるのは、税理士または税理士法人です。ご自身で申告書を作成された場合には、この制度は使えません。また、他人が作成した申告書を審査して添付する33条の2第2項の書面は制度としてありますが、「審査した」と書くには財産の裏付けを一から確認する必要があり、実務上は多くありません。