医療法人の出資持分を相続したとき――経過措置型医療法人の持分が相続税を直撃する理由、財産評価基本通達194-2と認定医療法人制度による「持分なし」への移行を完全ガイド

「株式ではないのに、相続税がかかるのですか」

医療法人の相続でいただくご相談は、ほとんどが同じ一言から始まります。

まず、言葉を整理します

医療法人をめぐる話は、似た言葉が並ぶために混乱しやすいところです。最初に、位置づけを整理しておきます。

持分あり医療法人（経過措置型医療法人）とは――2007年4月以後は新設できません

第五次医療法改正で入口が閉じられました

良質な医療を提供する体制の確立を図るための医療法等の一部を改正する法律（平成18年法律第84号）が、平成19年（2007年）4月1日に施行されました。いわゆる第五次医療法改正です。

この改正により、同日以後に新たに設立される社団医療法人は、原則として持分の定めのないものに限られることとなりました。

それでも、持分あり医療法人は多数残っています

2007年4月以後に新設できなくなったとはいえ、それ以前に設立された医療法人は、なお数多く存続しています。開業から二十年、三十年という医院の多くが、これに当たります。

つまり、いま相続の場面に登場してくる医療法人の多くは、持分あり医療法人だということです。「うちは新しい法人だから関係ない」という判断は、設立年月日を確認してからになさってください。

配当が禁止されているのに、評価額だけがふくらむ理由（医療法54条）

医療法54条は、たった一行です

医療法54条は、次のように定めています。

医療は営利を目的とするものではない、という考え方にもとづく規定です。株式会社であれば、利益が出れば配当として株主に還元することができます。医療法人には、その道がありません。

そして、利益は法人の内部に積み上がっていきます

配当ができないということは、毎年の利益が、そのまま法人の純資産として積み上がっていくということです。

出資持分の相続税評価――財産評価基本通達194-2が準用するもの、しないもの

根拠は財産評価基本通達194-2です

医療法人の出資の評価は、財産評価基本通達194-2（医療法人の出資の評価）に定めがあります。同項は、取引相場のない株式の評価に関する定めを準用する、という構造になっています。

国税庁が公表している通達194-2の本文は、178（取引相場のない株式の評価上の区分）の本文、179（取引相場のない株式の評価の原則）から181（類似業種）本文まで、182から183-2まで、184の(2)、185（純資産価額）の本文、186から186-3まで、187の(2)、189（特定の評価会社の株式）、189-2から189-4（185のただし書の定め及び188-2（同族株主以外の株主等が取得した株式の評価）の定めを適用する部分を除く。）まで及び189-5から192までの定めに準じて計算した価額によって評価する、としています。

列挙が長いのは、取引相場のない株式の評価のしくみを、ほぼそのまま持ち込んでいるからです。正確な列挙は、必ず国税庁の通達本文をご確認ください。

類似業種比準方式の「業種目」も問題になります

類似業種比準方式は、同じような業種の上場会社の株価と比べて評価する方法です。ところが、医療法人に対応する上場会社の業種目は存在しません。

この点について、通達194-2は、181（類似業種）の「評価会社の事業が該当する業種目」を「その他の産業」とする旨を、明文で定めています。どの業種目を用いるかによって評価額は大きく変わりますので、この判断は必ず税理士にお任せください。

払戻請求という論点――最高裁平成22年4月8日判決が示したこと

「出資額に応じて返還する」という定款の一文

持分あり医療法人の定款には、社員が退社したときに、その出資額に応じて払戻しを請求できる旨の規定が置かれていることがあります。

この「出資額に応じて」という文言を、どう読むか。ここが、長く争われてきた論点でした。

最高裁は、後者の読み方を採りました

最高裁平成22年4月8日判決（民集64巻3号609頁）は、解散時に残余財産を払込出資額に応じて分配する旨の定款規定がある事案について、退社した社員が「その出資額に応じて返還を請求することができる」とする定款の規定の意味を、次のように解しました。

つまり、払い込んだ額がそのまま返るのではなく、退社の時点における法人財産を評価したうえで、出資割合に対応する額の返還を請求できるという趣旨に解されたわけです。

相続税の評価と、実際に返ってくる額は、別の話です

ここも、混同しやすいところです。相続税の評価額は、財産評価基本通達194-2にしたがって算定されるものです。これに対して、払戻請求によって実際に受け取れる額は、定款の定めと法人の財産状況によって決まります。

両者が一致するとはかぎりません。「評価額どおりの現金が返ってくるはずだ」という前提での資金計画は、危険です。

認定医療法人制度――「持分なし」へ移行するという選択肢

制度の骨格

出資持分があることによる相続税・贈与税の負担を解消するため、持分なし医療法人へ移行するという選択肢が用意されています。移行計画について厚生労働大臣の認定を受けた医療法人を、認定医療法人といいます。

持分を放棄すると、法人に贈与税がかかるのが原則です

ここが、この制度の核心です。出資者が持分を放棄すると、その分だけ医療法人が経済的利益を受けたことになります。

そして相続税法66条4項は、持分の定めのない法人に対して財産の贈与等があった場合において、贈与者の親族等の相続税・贈与税の負担が不当に減少する結果となると認められるときは、その法人を個人とみなして贈与税を課すという趣旨の規定を置いています。

租税特別措置法に置かれている特例

認定医療法人に関する税制上の特例は、租税特別措置法に置かれています。条文の見出しは、次のとおりです。

このうち70条の7の14は、一定の要件のもとで、持分の放棄によって認定医療法人が受けた経済的利益について相続税法66条4項の規定を適用しない旨を定めるものです。

相続が起きてしまった後にできること――納税猶予・税額控除・遺産分割の設計

まず、期限を押さえます

医療法人がからむ相続では、出資持分の評価に時間がかかります。決算書、定款、社員名簿、出資者名簿、不動産の評価――そろえる資料が多く、10か月はけっして長くありません。

相続後にも、認定医療法人の制度は使い得ます

租税特別措置法には、認定医療法人の持分を相続または遺贈により取得した場合の相続税の納税猶予（70条の7の12）と、持分を放棄した場合の税額控除（70条の7の13）が置かれています。

制度の骨格としては、認定医療法人の持分について、移行計画に記載された移行期限まで相続税の納税を猶予し、その後に持分を放棄すれば、猶予されていた税額が免除されるという考え方です。

遺産分割の設計――「誰が持分を持つか」を決めきる

実務でもっとも大切なのは、出資持分を後継者に集約できるかどうかです。持分が分散したまま放置されると、次の相続でさらに分散し、後戻りができなくなります。

医療法人の出資持分の相続でよくある7つの落とし穴

1. 「株式会社ではないから、相続財産は少ない」と思い込む 持分あり医療法人の出資持分は、財産権として相続の対象になります。そして医療法54条により配当が禁じられているため、利益が内部に積み上がり、評価額が大きくなりやすいという性質があります。まず設立年月日と定款を確認し、持分の定めがあるかどうかをお調べください。
2. 「持分を相続すれば、社員として議決権も持てる」と考える 社員たる地位は、一般に一身専属的なものと解されており、当然には相続されないとされています。相続人が社員となるには、定款の定めにしたがった手続きが必要になるのが通常です。「相続税だけがかかり、法人の意思決定には関与できない」という状態が生じ得ます。実際の取り扱いは定款によりますので、必ず弁護士にご確認ください。
3. 「少数持分だから配当還元方式で安く評価される」と考える 財産評価基本通達194-2は、配当還元方式を定める188-2（同族株主以外の株主等が取得した株式の評価）の定めを適用する部分を、明文で除外しています。医療法人は配当ができないため、配当を資本還元するという考え方が成り立たないからです。持分の割合が小さいことをもって、評価が低くなるとはかぎりません。評価方式の判定は必ず税理士にご確認ください。
4. 「評価額どおりの現金が払い戻される」と考える 相続税の評価額は財産評価基本通達によるもの、払戻しで実際に受け取れる額は定款の定めと法人の財産状況によるものであり、両者は別の話です。最高裁平成22年4月8日判決は、「出資額に応じて返還する」旨の定款規定について、退社時の法人財産の評価額に出資割合を乗じた額の返還を請求できる趣旨と解しましたが、定款の定めは法人ごとに異なります。
5. 払戻請求が、医院そのものを傷つけることに気づかない 払い戻された資金は、法人から出ていきます。純資産が厚い法人ほど払戻額も大きくなり、後継者が継いだ医院の資金繰りを直撃します。「自分の正当な取り分を求めただけ」が、結果として医院の継続を危うくすることがあり得ます。請求の前に、ご家族と、弁護士・税理士を交えてお話し合いください。
6. 「持分を放棄すれば、それで終わり」と考える 持分の放棄によって医療法人が経済的利益を受けた場合、相続税法66条4項により、法人を個人とみなして贈与税が課される可能性があります。この課税を受けないための道筋のひとつが認定医療法人としての移行で、租税特別措置法70条の7の14に特例が置かれています。要件を満たさなければ課税されますし、移行後に認定が取り消された場合の取り扱いも定められています。必ず税理士にご確認ください。
7. 「まだ元気だから、その話は後で」と先送りする 医療法人の相続は、相続が起きてからでは選べる道が大きく減ります。認定医療法人への移行も、生前贈与も、遺言も、遺留分の手当ても、ご存命のうちにしかできないことです。しかも認定制度には申請の期限があり、厚生労働省は本制度の期限を令和11年（2029年）12月31日までとしています。期限や要件は改正で動きますので、最新は厚生労働省・国税庁でご確認ください。