山林と立木の相続税評価――土地は純山林・中間山林・市街地山林の3区分（財産評価基本通達45）、立木は別に評価して相続人・包括受遺者なら時価の85％（相続税法26条）、保安林の控除と特定計画山林の5％減額まで完全ガイド

山林の相続税評価は「土地」と「立木」を分けて考えます

山林を相続したとき、相続税の申告で評価しなければならないのは2つの財産です。

「木にまで税金がかかるのか」と驚かれる方も多いのですが、杉やひのきの人工林は、売ればお金になる財産です。財産評価基本通達は、これを「立竹木」という独立した節（第5章第2節「立竹木」）で扱っています。

まず「どこにある山か」を確認してください

山林の評価でいちばん最初にすべきことは、その山がどこにあり、周囲がどうなっているかを確認することです。同じ「山林」でも、奥地の山と、住宅地に隣接した山では、評価方法も金額もまったく違います。

確認の手がかりになるのは、次のような資料です。

• 固定資産税の課税明細書・名寄帳――所在・地番・地積・固定資産税評価額が分かります。
• 国税庁の路線価図・評価倍率表――その地域の山林について、倍率が定められているか、あるいは「比準」「市比準」などの表示になっているかを確認できます。
• 登記事項証明書・公図――地目と範囲を確認できます。
• 森林簿・森林計画図――都道府県が備えるもので、樹種・樹齢・面積の手がかりになります。

まず区分から――純山林・中間山林・市街地山林（財産評価基本通達45）

土地である山林の評価は、次の条文（通達）から始まります。

3つの区分は、おおまかに次のように整理できます。

純山林・中間山林は倍率方式――固定資産税評価額に倍率を掛ける（通達47・48）

純山林と中間山林は、どちらも倍率方式で評価します。条文は次のとおりです。

中間山林の条文（通達48）もほぼ同じ形ですが、倍率を定める基準が「地価事情の類似する地域ごとに」となっている点が異なります。純山林は地勢・土層・林産物の搬出の便といった林業の条件で地域を区切るのに対し、中間山林は地価の事情で区切る、という違いです。

市街地山林は宅地比準方式――宅地としての価額から造成費を引く（通達49）

ここからが、山林の評価で金額がもっとも大きく動くところです。

「宅地であるとした場合の価額」は、その付近にある宅地について通達11（評価の方式）に定める方式によって評価した1㎡当たりの価額を基とし、その宅地と山林との位置・形状等の条件の差を考慮して評価します（通達49の注1）。

なお通達49の注1は、その山林が宅地であるとした場合に通達20-2（地積規模の大きな宅地の評価）の適用対象となるときは、その定めを適用して計算することに留意する、としています。広い山林では、この点も確認が必要です。

倍率が定められている地域は、倍率方式で評価します

通達49には、ただし書があります。市街地山林であっても、その地域について倍率が定められているときは、固定資産税評価額にその倍率を乗じて評価するという内容です。評価倍率表を見れば、どちらによるのかが分かります。

「宅地への転用が見込めない」場合は、純山林に比準します

市街地山林であっても、急傾斜地であるなどの理由で、宅地にできない土地があります。その場合の扱いが、通達49の「なお書き」です。

そして、この「宅地への転用が見込めないと認められる場合」の意味は、通達49の注2に明記されています。

伐採が制限されている山林――保安林等（通達50）と特別緑地保全地区（通達50-2）

山林のなかには、法律によって自由に木を切れない土地があります。代表的なのが保安林です。水源の涵養、土砂の流出防止といった目的のため、森林法25条・25条の2にもとづいて指定されます（民有林の多くは25条の2により都道府県知事が指定します）。

自由に伐採できないということは、その分だけ価値が下がっていると考えられます。通達50は、この点を評価に反映させています。

ここで使う「123に定める割合」は、立木の評価に使う控除割合です。つまり、土地の評価も、立木と同じ控除割合を使って減額するという組み立てになっています。その割合は次のとおりです。

制限が強いほど控除割合が大きくなり、まったく伐採できない「禁伐」では8割の控除になります。

特別緑地保全地区内にある山林は、80％の控除（通達50-2）

都市緑地法12条に規定する特別緑地保全地区内にある山林（林業を営むために立木の伐採が認められる山林で、かつ、純山林に該当するものを除く）は、通達45から49までにより評価した価額から、その価額に100分の80を乗じて計算した金額を控除して評価します（通達50-2）。立木についても、同じく80％の控除が定められています（通達123-2）。

立木の評価――標準価額に地味級・立木度・地利級を連乗する（通達113）

つぎに、土地の上に生えている木そのものの評価です。まず評価単位から確認します（通達111）。

杉・ひのきの森林は、標準価額をもとに計算します

財産評価基本通達は、杉及びひのきを「森林の主要樹種」と定義し、その評価方法を通達113に置いています。

3つの割合は、それぞれ次のようなものです。

標準価額は、原則として森林法7条1項にもとづき農林水産大臣が定めた森林計画区に属する森林の地域（林業地帯）ごとに定められます（通達114）。標準伐期における立木については、標準状態にある森林の立木（小出し距離が約300メートル、小運搬距離が約30キロメートルの地点にあって、地味級が中級、立木度が密である森林の立木）の売買実例価額を基とし、精通者意見価格や最寄りの原木市場・製材工場等における素材価額等を参酌して定められます（通達115(1)）。

また通達113は、岩石、がけ崩れ等による不利用地があるときは、その不利用地の地積を除外した地積をもってその森林の地積とすると定めています。使えない部分まで評価しなくてよい、ということです。

杉・ひのき以外の木、森林でない木

相続税法26条の「85％評価」と、特定計画山林の5％減額・山林の納税猶予

立木については、法律そのものに特別な評価の規定が置かれています。

立木はすぐに換金できる財産ではなく、伐採や搬出に手間も費用もかかります。そうした事情を踏まえた減額の規定と理解されています。

特定計画山林についての課税価格の計算の特例――5％の減額

森林経営計画にもとづいて計画的に山林経営を行っている場合などについて、租税特別措置法に特例が置かれています。

つまり5％の減額です。適用には、相続の開始の時から申告期限まで引き続き選択特定計画山林の全てを有していることなどの要件があります。

なお、小規模宅地等についての相続税の課税価格の計算の特例は同じ租税特別措置法の69条の4に置かれた別の制度で、両方を無制限に重ねて使える制度ではなく、選択や限度額の調整に関する規定が設けられています。小規模宅地等の特例については小規模宅地等の特例の記事で整理しています。どちらを選ぶべきかは有利不利の計算を要しますので、必ず税理士にご相談ください。

山林についての相続税の納税猶予及び免除（租税特別措置法70条の6の6）

一定の要件のもとで、山林にかかる相続税の納税を猶予する制度も設けられています。租税特別措置法70条の6の6に定められた「山林についての相続税の納税猶予及び免除」です。

特定森林経営計画が定められている区域内の山林を、一定の被相続人から相続または遺贈により取得した林業経営相続人が、自ら山林の経営を行う場合などが対象とされています。要件は細かく、猶予が打ち切られる事由も定められています。適用をご検討の際は、必ず税理士および都道府県の林務担当部署にご確認のうえ、最新の内容は国税庁と林野庁でご確認ください。

山林・立木の相続税評価でよくある7つの落とし穴

1. 立木を財産に計上し忘れる 山林の相続では土地と立木を別々に評価します（通達111以下）。とくに杉・ひのきの人工林は評価額が生じ得ます。固定資産税の通知には立木は載りませんので、森林簿などで樹種・樹齢・面積を確認してください。
2. 「固定資産税評価額＝相続税評価額」と思い込む 純山林・中間山林は固定資産税評価額に倍率を掛けます（通達47・48）。市街地山林は宅地としての価額から造成費を引く方式（通達49）で、固定資産税評価額とは大きく異なることがあります。
3. 市街地山林なのに、純山林のつもりで評価する 市街地に近い山林は宅地に準じた高い評価になり得ます。まず評価倍率表で区分を確認してください。逆に、急傾斜地などで宅地への転用が見込めない場合は、近隣の純山林に比準します（通達49なお書き・注2）。
4. 保安林であることに気づかず、控除を使っていない 伐採が制限されている山林は、伐採関係の区分に応じ0.3〜0.8の控除が定められています（通達50・123）。保安林は固定資産税が非課税で通知に現れにくいため、都道府県の担当部署や森林簿で指定の有無を確認してください。
5. 相続税法26条の85％評価を、土地にも使ってしまう 26条は立木の規定です。土地である山林には適用されません。また「包括遺贈及び被相続人からの相続人に対する遺贈に限る」という括弧書きがあり、誰が取得したかで結論が変わり得ます。
6. 境界や持分があいまいなまま、話を進めてしまう 山林は境界が不明確なことが多く、先代名義のまま共有になっている例も見られます。売却も分割も難しくなりますので、早めに現況を確認してください。境界については筆界特定制度の記事で整理しています。
7. 届出や管理義務を忘れる 森林を相続したときは、森林法にもとづく市町村長への届出が必要となる場合があります。相続登記も2024年4月1日から義務化されています。手続き面は農地・山林を相続したらの記事をご覧ください。