建築中・増改築した家屋の相続税評価――建築中は「費用現価×70％」（財産評価基本通達91）、リフォームが固定資産税評価額に反映されていなければ増改築部分を加算、前払金と未払金の整理と小規模宅地等の特例まで完全ガイド

家屋の評価の原則――固定資産税評価額×1.0（財産評価基本通達89）

まず、ふつうの家屋の評価方法を確認しておきます。財産評価基本通達89は、家屋の価額を、その家屋の固定資産税評価額に別表1に定める倍率を乗じて計算した金額によって評価すると定めています。この倍率は1.0ですから、家屋の相続税評価額は、固定資産税評価額と同じになります。

固定資産税評価額は、毎年春ごろに届く固定資産税の課税明細書や、市区町村で取得できる固定資産評価証明書で確認できます。ほとんどの相続では、家屋の評価はこの数字を写すだけで済みます。

固定資産税評価額が「使えない」2つの場面

ところが、次の2つの場面では、この原則がそのままでは使えません。

この記事では、この2つを中心に見ていきます。貸家として貸している家屋であれば、上の考え方で求めた価額をもとに、通達93（貸家の評価）によって借家権相当分を差し引いた評価になります。

建築中に亡くなったら――「費用現価×70％」で評価する（通達91）

建築中の家屋について定めているのが、財産評価基本通達91です。

国税庁のタックスアンサーNo.4629「建築中の家屋の評価」は、これを次の算式で示しています。

なぜ「70％」なのか

完成した家屋の固定資産税評価額は、一般に、実際の建築費よりもかなり低い水準になります。建築中の家屋だけを建築費そのもので評価すると、完成した家屋との釣り合いがとれません。そこで、費用現価に70％を乗じることで、完成した家屋の評価とのバランスをとっている――このように説明されるのが一般的です。

「建替え中」の古い家はどうなるか

古い家を取り壊して建替えている途中で相続が起きた場合、取り壊された古い家は、もう財産として存在しません。評価の対象になるのは、建築中の新しい家屋（通達91）と、その敷地です。敷地の評価や小規模宅地等の特例の扱いについては、7章で整理します。

費用現価とは何か――「支払った額」ではなく「工事が進んだ分」

通達91のカギは「費用現価」という言葉です。タックスアンサーNo.4629は、次のように説明しています。

ここで大切なのは、「投下された建築費用」であって、「支払った代金」ではないという点です。請負契約では、着手金・中間金・完成時の残金というように、工事の進み具合とは別のタイミングで代金を支払うのが一般的です。支払った額と、実際に工事が進んだ分とは、ずれるのがふつうなのです。

費用現価を確かめる資料

• 工事請負契約書・見積書（請負代金の総額と内訳）
• 工事の出来高を示す資料（施工会社が作成する出来高報告書・出来高証明など）
• 支払いの記録（着手金・中間金の領収書、振込の記録）
• 工事工程表、課税時期の工事の進捗が分かる写真など

亡くなった日時点の出来高を、施工会社に書面で出してもらえるかどうかが、実務上のいちばんのポイントになります。工事の担当者が覚えているうちに、早めに依頼してください。

数字でイメージしてみます

上の数字は理解のための例示です。実際には、設計料や諸経費をどう扱うか、資材の価格変動をどう「課税時期の価額に引き直す」かなど、個別に検討すべき点があります。必ず税理士にご相談ください。

工事代金の支払いとのずれ――前払金は財産に、未払金は債務控除の対象に

費用現価と支払った代金がずれるとき、その差額はどう扱えばよいのでしょうか。実務では、次のように整理するのが一般的です。

先ほどの例で見てみます。費用現価は1,800万円でした。

• 着手金と中間金で1,500万円を支払っていた場合：1,800万円 − 1,500万円 ＝ 300万円が未払金。家屋の評価額1,260万円を財産に計上し、未払金300万円を債務控除の対象として検討します。
• 2,000万円を支払っていた場合：2,000万円 − 1,800万円 ＝ 200万円が前払金。家屋の評価額1,260万円に加えて、前払金200万円も相続財産に計上します。

建築資金を借り入れていた場合

建築資金を住宅ローンなどで借り入れていた場合、亡くなった時点のローン残高は、原則として債務控除の対象になります。ただし、団体信用生命保険が付いていて、死亡により残債が保険金で弁済される場合は、その分は控除できないのが一般的な整理です。詳しくは団体信用生命保険と住宅ローンの相続の記事もあわせてご覧ください。

増改築・リフォームが固定資産税評価額に反映されていないとき――国税庁の質疑応答事例

もうひとつの悩ましい場面が、増改築やリフォームをしたのに、固定資産税評価額が工事前のままになっているケースです。増築や大規模な改修をしても、市区町村の家屋調査が行われず、評価額に反映されていないことがあります。

国税庁の質疑応答事例「増改築等に係る家屋の状況に応じた固定資産税評価額が付されていない家屋の評価」は、この場合の考え方を次のように示しています。

「増改築等に係る部分の価額」の求め方

償却費相当額の計算

同じ質疑応答事例は、償却費相当額を、財産評価基本通達89-2（文化財建造物である家屋の評価）の(2)に定める評価方法に準じて、次のように計算するとしています。

例えば、木造の住宅（耐用年数22年）に、再建築価額600万円の増築をして2年3か月後に相続が起きたとします（類似の付近の家屋がない場合）。

• 経過年数：2年3か月 → 端数を切り上げて3年
• 償却費相当額：（600万円 − 60万円）× 3 ÷ 22 ≒ 約73.6万円
• 増築部分の価額：（600万円 − 約73.6万円）× 70％ ≒ 約368.5万円

この約368.5万円を、増築部分以外の部分に対応する固定資産税評価額に加算して、家屋の価額を求めることになります。上の数字は理解のための例示です。

門・塀・庭園設備はどうなるか――附属設備等の評価（通達92）

建替えや増改築の際には、門や塀、庭もあわせて整備することがよくあります。これらの評価は、財産評価基本通達92が3つに分けて定めています。

ここでも「70％」が出てきます。新しく立派な門や塀、庭を整えた直後に相続が起きた場合には、これらを申告から漏らさないよう注意が必要です。一方で、通常の住宅の門や塀、ありふれた植栽について、実務上どこまで個別に計上するかは、金額の大きさや状況に応じて税理士と相談しながら判断することになります。

建築中の自宅の敷地と小規模宅地等の特例――措置法通達69の4-8

建替え中に相続が起きた場合、もうひとつ大きな論点があります。その敷地に、小規模宅地等の特例（特定居住用宅地等なら330㎡まで80％減額）が使えるかという点です。特例は、原則として相続開始の直前に被相続人等の居住の用に供されていた宅地等が対象です。建替え中で、亡くなった時点では誰も住んでいない――これでは使えないのでしょうか。

この点について、租税特別措置法関係通達69の4-8（居住用建物の建築中等に相続が開始した場合）は、次のように定めています。

準用される69の4-5は、事業用の建物について、相続開始直前の準備の状況からみて、その建物を速やかに事業の用に供することが確実であったと認められるときに、その敷地を事業用宅地等として扱うという内容です。これに準じて、建築中の自宅についても、速やかに居住の用に供することが確実であったと認められれば、居住用宅地等として扱われ得ることになります。69の4-5のなお書きは、生計を一にしていた親族や、その建物・敷地を相続等により取得した親族が、相続税の申告期限までにその建物を事業の用に供しているとき（建物の規模等からみて建築に相当の期間を要するため申告期限に間に合わない場合で、完成後速やかに供することが確実と認められるときを含みます）は、速やかに供することが確実であったものとして差し支えないとしています。居住用に準じて読むと、申告期限までにご家族がその家に住み始めているかが、判断の重要な手がかりになります。

通達69の4-8の（注）――「ほかに自宅を持っていた」場合は対象外

見落とされやすいのが、同じ通達の（注）です。この取扱いは、相続の開始の直前において被相続人等が自己の居住の用に供している建物を所有していなかった場合に限り適用がある、とされています（建築中等に限り一時的に居住の用に供していたにすぎないと認められる建物は除きます）。

小規模宅地等の特例は、適用できるかどうかで相続税額が大きく変わる制度です。建替えの予定があるご家庭は、工事に入る前に税理士に一度ご相談いただくことをおすすめします。

建築中・増改築した家屋の評価でよくある7つの落とし穴

1. 「完成していないから、家屋は財産に入らない」と考える 建築中の家屋も相続財産です。財産評価基本通達91により、費用現価の100分の70で評価します。
2. 支払った代金の額をそのまま費用現価にしてしまう 費用現価は「課税時期までに投下された建築費用の額」です（タックスアンサーNo.4629）。工事の出来高と支払額はずれるのがふつうです。施工会社に亡くなった日時点の出来高を書面で出してもらってください。
3. 前払金の計上や未払金の債務控除を忘れる 支払済み額が費用現価を上回れば前払金として財産に、下回れば未払金として債務控除の対象になり得ます。家屋の評価額だけを計上して終わりにしないでください。
4. 増築したのに、古い固定資産税評価額のまま申告する 増改築が評価額に反映されていない場合、国税庁の質疑応答事例は増改築等に係る部分の価額を加算する考え方を示しています。課税明細書の床面積と、実際の床面積を見比べてみてください。
5. 償却費相当額の経過年数の端数を切り捨てる 経過年数は、増改築等の時から課税時期までの期間で、1年未満の端数は1年とします。
6. 建替え中だから小規模宅地等の特例は使えないとあきらめる 措置法通達69の4-8により、69の4-5に準じて居住用宅地等として扱われる余地があります。ただし（注）により、ほかに自宅を所有していた場合は対象外です。
7. 建てかけの家の相続人を決めないまま工事を止めてしまう 請負契約の注文者の地位や未払代金は相続人に引き継がれます。誰が家を取得し、工事を続けるのか、代金を誰が払うのかを早めに決めないと、工事の中断が長引き、小規模宅地等の特例の判断にも影響しかねません。